軟件產(chǎn)品增值稅即征即退的涉稅問題
經(jīng)常會有軟件行業(yè)的會計問，軟件產(chǎn)品發(fā)票怎么開具。因?yàn)榘凑铡敦斦?、國家稅?wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅〔2011〕100號，以下簡稱“《通知》”）要求，軟件產(chǎn)品的軟件產(chǎn)品要享受增值稅即征即退的增值稅優(yōu)惠，不僅核算有要求，發(fā)票開具也要明晰。可惜的是相關(guān)政策對開票這塊并不是很明確：有認(rèn)為只要在備注欄將軟件、硬件分開即可，有地區(qū)要求在發(fā)票品名上有所體現(xiàn)……
2019年8月份新出的稅務(wù)總局48號令對軟件產(chǎn)品的備案管理有些許變化：按照稅務(wù)總局48號令，軟件產(chǎn)品、動漫軟件檢測證明材料，納稅人辦理該類增值稅即征即退手續(xù)時，原來需提供省級軟件產(chǎn)業(yè)主管部門認(rèn)可的軟件檢測機(jī)構(gòu)出具的檢測證明材料，現(xiàn)在不必再提交。
涉及軟件產(chǎn)品的增值稅規(guī)定
軟件產(chǎn)品指信息處理程序及相關(guān)文檔和數(shù)據(jù)，軟件產(chǎn)品包括計算機(jī)軟件產(chǎn)品、信息系統(tǒng)和嵌入式軟件產(chǎn)品。嵌入式軟件產(chǎn)品是指嵌入在計算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備中并隨其一并銷售，構(gòu)成計算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備組成部分的軟件產(chǎn)品。
委托開發(fā)軟件產(chǎn)品當(dāng)中，由于軟件產(chǎn)品的著作權(quán)歸屬開發(fā)者，著作權(quán)通常并不隨所有權(quán)轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移，受托方是常規(guī)意義上的納稅人。納稅人受托開發(fā)軟件產(chǎn)品，著作權(quán)屬于受托方的，征收增值稅；著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的不征收增值稅；對經(jīng)過國家版權(quán)局注冊登記，納稅人在銷售時一并轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、所有權(quán)的，不征收增值稅。
按照《通知》，增值稅一般納稅人銷售自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按13%稅率征收增值稅后，對其實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分施行即征即退政策。嵌入式軟件產(chǎn)品同理，計算軟件銷項(xiàng)基數(shù)時要扣除計算機(jī)硬件、設(shè)備銷售額。
納稅人銷售軟件產(chǎn)品并隨同銷售一并收取的軟件安裝費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等收入，應(yīng)按照增值稅混合銷售的有關(guān)規(guī)定征收增值稅，并可享受軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策；對軟件產(chǎn)品交付使用后，按期或按次收取的維護(hù)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等征收增值稅。
增值稅一般納稅人將進(jìn)口軟件產(chǎn)品進(jìn)行本地化改造后對外銷售，其銷售的軟件產(chǎn)品可享受增值稅即征即退政策，但如果是單純對進(jìn)口軟件產(chǎn)品進(jìn)行漢字化處理不包括在內(nèi)。
實(shí)務(wù)中有一類單純安裝軟件的，給予客戶使用軟件的授權(quán)使用（許可費(fèi)、維護(hù)費(fèi)），一般稅率為6%。對軟件產(chǎn)品交付使用后，按期或按次收取的維護(hù)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)等，按照6%繳納增值稅。
軟件產(chǎn)品增值稅即征即退稅額的計算方法
軟件產(chǎn)品增值稅即征即退計算方法老生常談，但還是得強(qiáng)調(diào)，多提并沒什么壞處。
1.即征即退稅額＝當(dāng)期軟件產(chǎn)品增值稅應(yīng)納稅額－當(dāng)期軟件產(chǎn)品銷售額×3%
當(dāng)期軟件產(chǎn)品增值稅應(yīng)納稅額＝當(dāng)期軟件產(chǎn)品銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期軟件產(chǎn)品可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
當(dāng)期軟件產(chǎn)品銷項(xiàng)稅額=當(dāng)期軟件產(chǎn)品銷售額×13%
2.嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅即征即退稅額的計算方法
即征即退稅額＝當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅應(yīng)納稅額－當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額×3%
當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅應(yīng)納稅額＝當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品銷項(xiàng)稅額＝當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品銷售額×13%
例題：果果軟件企業(yè)為增值稅一般納稅人，主營某軟件的開發(fā)和銷售。2019年7月進(jìn)行稅額合計為200萬元。當(dāng)月銷售收入如下：（收入為不含稅銷售收入，當(dāng)月不存在專用于軟件產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)設(shè)備及工具的進(jìn)項(xiàng)稅額）當(dāng)月銷售開發(fā)軟件收入共計7000萬元；銷售嵌入式軟件，取得銷售收入共計850萬元，其中硬件設(shè)備銷售額為550萬元；為滿足客戶升級需要，將進(jìn)口軟件產(chǎn)品進(jìn)行本地化改造后銷售，共取得收入65萬元；對老客戶收取當(dāng)年的維護(hù)費(fèi)用55萬元。問當(dāng)月銷售軟件應(yīng)繳納增值稅金額以及能否申請即征即退增值稅。
【解析】
銷售開發(fā)軟件銷項(xiàng)稅額為：7000*13%=910（萬元）
銷售嵌入式軟件銷項(xiàng)稅額為：（850-550）13%=39（萬元）
銷售改造產(chǎn)品銷項(xiàng)稅額為：65*13%=8.45（萬元）
收取客戶維護(hù)費(fèi)用銷項(xiàng)稅為：55*6%=3.3（萬元）
進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)偅?00*(7365/7970)=184.82(萬元)
銷售軟件應(yīng)繳納增值稅：910+39+8.45-184.82=772.63（萬元）
增值稅稅負(fù)：957.45/7365=13%,高于3%，符合條件應(yīng)享受即征即退的優(yōu)惠
因此，可以申請即征即退的增值稅為：772.63-7365*3%=551.68（萬元）
享受增值稅優(yōu)惠政策的要求
（一）進(jìn)項(xiàng)稅額
享受軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策額增值稅一般納稅人，在銷售軟件產(chǎn)品的同時銷售其他貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，對進(jìn)項(xiàng)有嚴(yán)格要求：
對于水、電等共同耗費(fèi)，增值稅一般納稅人在銷售軟件產(chǎn)品的同時銷售其他貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，難以直接劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照實(shí)際成本或銷售收入比例確定軟件產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額。
對專用于軟件產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)設(shè)備及工具的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得進(jìn)行分?jǐn)?。專用于軟件產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)的設(shè)備及工具，包括但不限于用于軟件設(shè)計的計算機(jī)設(shè)備、讀寫打印器具設(shè)備、工具軟件、軟件平臺和測試設(shè)備。納稅人應(yīng)將選定的分?jǐn)偡绞綀笾鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)備案，并自備案之日起一年內(nèi)不得變更。
（二）銷售額
需要提醒的是，對增值稅一般納稅人隨同計算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備一并銷售嵌入式軟件產(chǎn)品，計算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備銷售額需要按順序確定：
1.按納稅人最近同期同類貨物的平均銷售價格計算確定；
2.按其他納稅人最近同期同類貨物的平均銷售價格計算確定；
3.按計算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備組成計稅價格計算確定；
4.計算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備組成計稅價格＝計算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備成本×（1＋10%）。
對增值稅一般納稅人隨同計算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備一并銷售嵌入式軟件產(chǎn)品，如果適用該通知規(guī)定按照組成計稅價格計算確定計算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備銷售額的，應(yīng)當(dāng)分別核算嵌入式軟件產(chǎn)品與計算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備部分的成本。凡未分別核算或者核算不清的，不得享受本通知規(guī)定的增值稅政策。
實(shí)務(wù)核算和發(fā)票開具
享受軟件產(chǎn)品增值稅即征即退的發(fā)票品名開具有嚴(yán)格要求：增值稅一般納稅人銷售自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品應(yīng)在發(fā)票上注明軟件產(chǎn)品名稱及版本號，且必須與《軟件產(chǎn)品登記證書》的相關(guān)內(nèi)容一致；取得軟件產(chǎn)品銷售收入開具發(fā)票時，要求軟件產(chǎn)品名稱要與《嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅即征即退申請審核表》上的名稱完全一致。
對隨同計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、計算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備等一并銷售的軟件產(chǎn)品，應(yīng)與計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、計算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備等非軟件部分分開核算其銷售額、進(jìn)項(xiàng)稅額，銷售時單獨(dú)開具軟件收入部分發(fā)票；對隨同計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、計算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備等一并銷售的軟件產(chǎn)品，不能單獨(dú)開具軟件收入部分發(fā)票的，按嵌入式軟件產(chǎn)品計算增值稅退稅，在開具發(fā)票時按軟件產(chǎn)品與計算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備銷售額合計填列，同時發(fā)票備注欄注明包括與登記證書一致的軟件產(chǎn)品。銷售嵌入式軟件產(chǎn)品開具發(fā)票時，可在發(fā)票備注欄分別注明軟件、硬件部分的銷售額。
納稅人在核算嵌入式軟件產(chǎn)品成本時，應(yīng)區(qū)分軟件、硬件部分，分別依其生產(chǎn)成本的產(chǎn)生和歸集，設(shè)置相應(yīng)的會計科目和專欄，并按規(guī)范的會計流程進(jìn)行核算，形成相應(yīng)的分類賬，反映不同軟件、硬件的生產(chǎn)成本情況。
優(yōu)惠政策備案、申報繳稅、退稅管理
（一） 軟件產(chǎn)品增值稅即征即退進(jìn)項(xiàng)分?jǐn)偡绞劫Y料報送與信息報告
1.辦理資料
《納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額分?jǐn)偡绞絺浒笀蟾姹怼?份，加載統(tǒng)一社會信用代碼的營業(yè)執(zhí)照（或稅務(wù)登記證、組織機(jī)構(gòu)代碼證等）原件1 份（查驗(yàn)后退回）。
2.辦理地點(diǎn)
可通過辦稅服務(wù)廳（場所）辦理，具體地點(diǎn)可從?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計劃單列市）稅務(wù)局網(wǎng)站“納稅服務(wù)”欄目查詢。
3.流程
按照受理——辦理——反饋——歸檔的流程辦理相關(guān)事項(xiàng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)還提供在電子稅務(wù)局辦理軟件產(chǎn)品增值稅即征即退進(jìn)項(xiàng)分?jǐn)偡绞劫Y料報送與信息報告服務(wù)。
（二）軟件產(chǎn)品增值稅即征即退備案
軟件產(chǎn)品增值稅即征即退優(yōu)惠實(shí)現(xiàn)備案管理（減免性質(zhì)代碼：01024103，政策依據(jù)：財稅〔2011〕100號），應(yīng)報送：《稅務(wù)資格備案表》2份；取得軟件產(chǎn)業(yè)主管部門頒發(fā)的《軟件產(chǎn)品登記證書》或著作權(quán)行政管理部門頒發(fā)的《計算機(jī)軟件著作權(quán)登記證書》。
（三）申報繳稅
軟件產(chǎn)品即征即退利用數(shù)字證書申報成功的納稅人，取消紙質(zhì)資料報送。稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠獲取相關(guān)信息的，可不再報送紙質(zhì)資料。
增值稅一般納稅人按規(guī)定享受增值稅即征即退政策的貨物、勞務(wù)和服務(wù)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，在申報時須將此部分填寫在《增值稅納稅人申報（一般納稅人適用）表》及附表一的“增值稅即征即項(xiàng)目列”征（退）稅數(shù)據(jù)中。
（四）軟件產(chǎn)品增值稅即征即退
1.報送資料
《退（抵）稅申請審批表》4份，完稅費(fèi)（繳款）憑證復(fù)印件 1 份，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他記載應(yīng)退稅款內(nèi)容的資料1份，其中包括《嵌入式軟件產(chǎn)品增值稅即征即退申請審核表》。
2.辦理地點(diǎn)
可通過辦稅服務(wù)廳（場所）、電子稅務(wù)局辦理，具體地點(diǎn)和網(wǎng)址可從省（自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）稅務(wù)局網(wǎng)站“納稅服務(wù)”欄目查詢。
3.辦理流程
A.受理
辦稅服務(wù)廳或電子稅務(wù)局接收資料信息，核對資料信息是否齊全、是否符合法定形式、填寫內(nèi)容是否完整，符合的即時受理；對資料不齊全、不符合法定形式或填寫內(nèi)容不完整的，一次性告知應(yīng)補(bǔ)正資料或不予受理原因。
B.辦理
按照納稅人報送材料錄入數(shù)據(jù)。根據(jù)信息系統(tǒng)的提示信息，提醒納稅人更正糾錯。辦稅服務(wù)廳 1 個工作日內(nèi)將資料信息流轉(zhuǎn)至相關(guān)責(zé)任部門。
C.反饋
辦稅服務(wù)廳接收到相關(guān)責(zé)任部門反饋后，1個工作日內(nèi)通知納稅人領(lǐng)取辦理結(jié)果，制作并發(fā)放《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》。電子稅務(wù)局辦理的，將辦理結(jié)果通過電子稅務(wù)局反饋給納稅人。
D.歸檔
將資料進(jìn)行歸檔。不得將納稅人的辦理材料用于與政務(wù)服務(wù)無關(guān)的用途。
注意事項(xiàng)：納稅人申請退抵稅（費(fèi)）額不能大于納稅人已入庫稅額。除出口退稅以外，納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將納稅人的應(yīng)退稅款和利息先抵扣欠繳的稅款；抵扣后有余額的，納稅人可以申請辦理應(yīng)退余額的退庫。
結(jié)尾
軟件產(chǎn)品增值稅即征即退要求比較嚴(yán)格，核算上要求軟、硬件分開，共同耗費(fèi)難以直接劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額要求按比例分?jǐn)?，專用于軟件產(chǎn)品開發(fā)生產(chǎn)設(shè)備及工具的進(jìn)項(xiàng)稅額則不得分?jǐn)?。涉稅疑問主要集中在開票環(huán)節(jié)，我們建議：對隨同計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、計算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備等一并銷售的軟件產(chǎn)品，銷售時能夠單獨(dú)開具軟件收入部分單獨(dú)開具發(fā)票；不能單獨(dú)開具軟件收入部分發(fā)票的，在開具發(fā)票時按軟件產(chǎn)品與計算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備銷售額合計填列，同時發(fā)票備注欄注明包括與登記證書一致的軟件產(chǎn)品，按嵌入式軟件產(chǎn)品計算增值稅退稅；銷售嵌入式軟件產(chǎn)品開具發(fā)票時，可在發(fā)票備注欄分別注明軟件、硬件部分的銷售額。軟件產(chǎn)品的備案大體按照100號要求，按照48號稅務(wù)總局公告，省略一項(xiàng)省級軟件檢測機(jī)構(gòu)檢測證明；但是，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對其會加強(qiáng)后續(xù)管理，必要時可委托第三方檢測機(jī)構(gòu)對產(chǎn)品進(jìn)行檢測，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)不符合免稅條件的，將糾正并依法處理。另外，按規(guī)定增值稅留抵退稅款的,不得再申請享受增值稅即征即退、先征后返（退）政策。
軟件產(chǎn)品增值稅即征即退是對軟件產(chǎn)品（嵌入式軟件）增值稅超過3%給以稅收返還的優(yōu)惠，但這一優(yōu)惠也存在漏洞。有企業(yè)僅對軟件包進(jìn)行備案，對軟件包的子軟件也按軟件包價格報送，騙取返還稅款；有軟件企業(yè)根本不備案，或者干脆冒用以前備案軟件享受優(yōu)惠……提醒各位納稅人對報送材料的真實(shí)性和合法性負(fù)責(zé)，備案、核算、開票都要按相關(guān)規(guī)定，否則不但享受不到應(yīng)有的稅收返還優(yōu)惠，還會被追究法律責(zé)任。
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