政府財政補助收入會計和稅務(wù)處理的方法
一、序言
隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，經(jīng)濟體制改革的不斷深化，中國經(jīng)濟正逐步融入世界經(jīng)濟大體系中，經(jīng)濟環(huán)境的變化對傳統(tǒng)的資產(chǎn)減值計量方式提出了挑戰(zhàn)，如何合理而有效地選擇資產(chǎn)減值計量方式成為會計界的一個難題。欣喜的是，我國在借鑒國際財務(wù)會計準則的基礎(chǔ)上于2006年發(fā)布了新會計準則，其中資產(chǎn)減值準則引入了公允價值，采用了可收回金額的概念，并對可收回金額的計量做出了具體規(guī)定，它為規(guī)范企業(yè)的資產(chǎn)減值計量行為，提高會計信息質(zhì)量奠定了制度基礎(chǔ)。但學術(shù)界和實務(wù)界對這一計量屬性的相關(guān)分析還不夠全面，在這一現(xiàn)實背景下，本文根據(jù)資產(chǎn)減值的計量原則，對各種計量屬性進行了系統(tǒng)性分析，通過比較得出了可收回金額作為資產(chǎn)減值計量屬性的優(yōu)勢及其適用性，并在理論分析的基礎(chǔ)上，對可收回金額的實際應(yīng)用提出了相關(guān)建議，以求為進一步規(guī)范我國企業(yè)行為、提高會計信息質(zhì)量提供理論和現(xiàn)實依據(jù)。
二、文獻回顧和理論基礎(chǔ)
2.1國外研究綜述
西方理論和實務(wù)界對資產(chǎn)減值的研究起步較早，并且經(jīng)歷了一個逐步成熟的過程。
在20世紀50年代，西方普遍認為是技術(shù)進步導(dǎo)致了固定資產(chǎn)的過時，從而需要通過減計資產(chǎn)的賬面價值來反映這種過時，但由于不能清楚區(qū)分折舊與減值，人們往往認為折舊已經(jīng)包含了對減值的計量。1959年，格林(DavidGreenJr)和索托(GorgeH.Sorter)提出“過時會計”對減值和折舊的計量進行了較為清楚的區(qū)分，為固定資產(chǎn)減值思想的形成作出了重大的貢獻。
從20世紀70年代開始，西方對資產(chǎn)減值的認識有了一定發(fā)展，資產(chǎn)減值被抽象概括為經(jīng)濟發(fā)展導(dǎo)致的技術(shù)過時，但人們普遍認為資產(chǎn)減值會計并不是對資產(chǎn)價值的理解，而只是用來穩(wěn)健地計算利潤。在隨后的大約10年時間里，國際會計準則委員會(theInternationalAccountingCommittee?IASC)和美國財務(wù)會計準則委員會(theFinancialAccountingStandardsBoard，F(xiàn)ASB)出臺了一系列會計準則對特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)的資產(chǎn)減值會計處理進行規(guī)范，如FASB于1995年頒布了FAS121《長期資產(chǎn)減值和處置的會計處理》(FAS121AccountingfortheImpairmentofLong-livedAssetsandforlong-1ivedAssetstoBeDisposedof)。
至20世紀80年代，人們對資產(chǎn)減值的認識進一步深入，資產(chǎn)減值會計規(guī)范也逐漸從特殊行業(yè)轉(zhuǎn)向了一般行業(yè)，這種轉(zhuǎn)變的深層次原因是經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜多變。IASC和FASB等紛紛制訂專門的資產(chǎn)減值會計準則，IASC于1998年頒布了IAS36《資產(chǎn)減值》(IAS36ImpairmentofAssets)，對資產(chǎn)減值的確認、計量和披露進行規(guī)范，以增強會計信息的有用性。在減值資產(chǎn)的計量上，采用了可收回金額的概念。
2.2國內(nèi)文獻回顧
我國學術(shù)界和實務(wù)界對這一領(lǐng)域的研究起步相對較晚，但較為深入。
周忠惠、羅世全(2000)在對上市公司資產(chǎn)減值會計問題進行系統(tǒng)的理論研究中，指出資產(chǎn)減值計量的主要標準為:現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價、銷售凈價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值、公允價值、可收回金額，并從貨幣性資產(chǎn)、存貨、固定資產(chǎn)、權(quán)益投資四方面論述了資產(chǎn)減值的計量標準。
毛新述、戴德明等(2005)探討了資產(chǎn)減值會計計量的基本問題，即可收回金額的確定。他們從公允價值和現(xiàn)值兩個方面展開研究，提出了資產(chǎn)減值會計中公允價值和現(xiàn)值計量的指導(dǎo)性框架，并從完善主體預(yù)算制度的角度探討了現(xiàn)值技術(shù)在資產(chǎn)減值計量中運用的可行性。作者認為主體資產(chǎn)減值會計計量并不總是主體內(nèi)部獨立和單獨的一個環(huán)節(jié)，而且并不總是需要在資產(chǎn)減值測試中單獨估計現(xiàn)金流量;彈性和滾動式的預(yù)算為主體在現(xiàn)值計量中使用期望現(xiàn)值法提供了良好的基礎(chǔ)，為應(yīng)用簡化的折現(xiàn)率創(chuàng)造了條件;此外，作者還指出提高資產(chǎn)減值會計中現(xiàn)值計量的效率和降低其成本有賴于主體內(nèi)部建立完善的預(yù)算體系。
黃世忠(2005)在新會計準則頒布之前，系統(tǒng)、深入地比較了當時我國計提資產(chǎn)減值準備的規(guī)定與IAS36《資產(chǎn)減值》的異同，指出當時我國的具體實務(wù)與國際會計準則存在六項重大差異，并從技術(shù)層面、管理慣例和監(jiān)管機制等角度剖析了產(chǎn)生這些差異的原因，最后提出若干政策建議。
陳宋生(2007)分析了公允價值在資產(chǎn)減值中的運用情況，指出其中存在諸多不確定性因素，因而會影響資產(chǎn)減值會計準則的實際效果?；诖?，作者認為應(yīng)適當改進公允價值在資產(chǎn)減值中的運用方式，包括延緩采用公允價值、設(shè)立過渡期、引入全面收益表、改進業(yè)績考核辦法等。
綜上所述，國內(nèi)外學術(shù)界和實務(wù)界對于資產(chǎn)減值會計計量屬性的相關(guān)研究已經(jīng)取得了一定進展，但也存在一些不足，主要體現(xiàn)在目前對于資產(chǎn)減值會計計量屬性問題的大部分研究都局限于對各種計量屬性的比較探討，缺乏資產(chǎn)減值會計計量屬性的完整的框架。最主要的一點是，沒有從資產(chǎn)減值計量原則的角度對各種計量屬性進行分析。本文旨在對已有的研究進行歸納和總結(jié)，并根據(jù)資產(chǎn)減值的計量原則構(gòu)建一個系統(tǒng)的計量屬性框架，并重點分析資產(chǎn)減值計量屬性中可收回金額的優(yōu)越性和適用性。
三、資產(chǎn)減值的會計計量屬性
3.1資產(chǎn)減值的實質(zhì)
資產(chǎn)減值的實質(zhì)是資產(chǎn)價值的再確認。當資產(chǎn)發(fā)生減值損失時，資產(chǎn)的價值發(fā)生了變動，根據(jù)相關(guān)性和可靠性的要求，應(yīng)當重新評估資產(chǎn)預(yù)期未來經(jīng)濟利益的變化，并確定資產(chǎn)的價值，其本質(zhì)是在資產(chǎn)初始計量之后對減值資產(chǎn)的價值進行重新計量，即后續(xù)計量。它的立足點不再局限于過去，而更多地立足于現(xiàn)在和未來，因而也屬于新起點計量。與資產(chǎn)的初始計量相比，新起點計量所面臨的情況要復(fù)雜得多，缺少初始計量時的客觀性。因此，為了全面、完整地反映企業(yè)資產(chǎn)的價值狀況，新起點計量對計量屬性的選擇就顯得至關(guān)重要。
3.2資產(chǎn)減值計量屬性的選擇
計量屬性是指被計量客體的特性或表現(xiàn)形式。任何客體都具有可以從多角度、多層次進行計量的特性。因此，對資產(chǎn)減值計量屬性的不同選擇會使相同的計量對象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額。按照所涉及的時態(tài)分類，資產(chǎn)減值計量屬性包括歷史價值、現(xiàn)時價值和未來價值三種，具體表現(xiàn)為重置成本、公允價值以及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
(1)重置成本：指的是現(xiàn)時取得相同的資產(chǎn)或與其相當?shù)馁Y產(chǎn)將會支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。通常情況下減值資產(chǎn)的重置成本表現(xiàn)為在現(xiàn)時條件下重新購置或建造一個全新狀態(tài)的資產(chǎn)對象所需的全部成本減去資產(chǎn)對象的實體性貶值、功能性貶值或經(jīng)濟性貶值后的差額。這種計量屬性適用于單項資產(chǎn)以及市場上難以找到交易參照物的資產(chǎn)減值的計量，而對整體資產(chǎn)減值計量不適用。
(2)公允價值：是指在正常清理條件下，出售某項資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，即資產(chǎn)的變現(xiàn)價值。在資產(chǎn)減值會計中，運用這一標準對資產(chǎn)減值進行計量，通常是通過市場調(diào)查，選擇一個或幾個與資產(chǎn)對象相同或類似的資產(chǎn)作為比較對象，分析比較對象的成交價格和交易條件，進行對比調(diào)整，估算出資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。對于已簽訂了合同或協(xié)議的待售資產(chǎn)，應(yīng)按合同或協(xié)議價格進行計量。
(3)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值：是指在正常的業(yè)務(wù)中，一項資產(chǎn)可望換得的未來現(xiàn)金流入量的貼現(xiàn)值，減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值后的余額，即將減值資產(chǎn)剩余壽命周期內(nèi)的預(yù)期現(xiàn)金凈流入量折算為現(xiàn)值，作為減值資產(chǎn)的價值。
這三種資產(chǎn)減值計量屬性在具體選擇時應(yīng)當遵循資產(chǎn)減值的計量原則，即應(yīng)當符合資產(chǎn)本身的特性，必須以提高信息的相關(guān)性和可靠性為目的，同時需要遵循成本效益原則和重要性原則，而最重要的一點是要結(jié)合管理者持有資產(chǎn)的目的。因為資產(chǎn)計量屬性受制于計量者的目的，即所有的資產(chǎn)價值其本質(zhì)都是主觀價值，最理想的狀況是主觀價值與客觀價值能夠得到統(tǒng)一，因此在選擇資產(chǎn)減值計量屬性時要重點關(guān)注管理層持有資產(chǎn)的意圖，遺憾的是，這一原則在以往的資產(chǎn)減值文獻中常常被忽視。下文將針對這一原則作具體展開。
當資產(chǎn)發(fā)生減值時，管理層持有資產(chǎn)的意圖已不再是精確計量減值資產(chǎn)的賬面價值，而是估計該資產(chǎn)的可轉(zhuǎn)讓性和盈利性，因此管理層關(guān)注的重點通常是減值資產(chǎn)現(xiàn)時或者未來的市場，即該資產(chǎn)目前或者在可預(yù)見的時間內(nèi)出售能夠收回的金額。根據(jù)新會計準則，可收回金額是指資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，因此基于主觀與客觀相一致的原則，應(yīng)選擇可收回金額作為資產(chǎn)減值計量屬性，它很好地體現(xiàn)了公允價值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的結(jié)合。
3.3可收回金額的具體計量框架
根據(jù)上述分析，應(yīng)選擇可收回金額作為資產(chǎn)減值計量屬性，而可收回金額的確定以公允價值減去處置費用后的凈額和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定為前提，因此應(yīng)結(jié)合公允價值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來構(gòu)建可收回金額的計量框架。
一方面，確定公允價值時，應(yīng)當參照公平交易中銷售協(xié)議的價格，當不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場時，應(yīng)當按照該資產(chǎn)的市場價格來確定;若銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場都不存在，應(yīng)當以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，比較通行的做法是參考同行業(yè)類似資產(chǎn)最近的交易價格。而處置費用應(yīng)包括所有為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用，例如與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費以及搬運費等。另一方面，在確定未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應(yīng)當綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素，并應(yīng)當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當包括與將來可能會發(fā)生、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。在對公允價值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行綜合分析之后，可收回金額就能相應(yīng)確定。當資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，確認相應(yīng)的減值損失。
由上述分析可得，可收回金額計量體系的建立有賴于公允價值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定，而在我國目前的經(jīng)濟環(huán)境下，價格市場在一定程度尚還缺乏透明度，公允價值和市場價格難以得到公正合理的確定，而且我國大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量預(yù)算的慣例，現(xiàn)值計量有一定的困難性，可收回金額的適用性因此受到一定的限制，有待于進一步改善。
四、研究結(jié)論與建議
4.1結(jié)論與不足
本文以資產(chǎn)減值會計計量屬性作為研究對象，緊密結(jié)合我國的新企業(yè)會計準則，對資產(chǎn)減值會計諸多計量屬性及其選擇問題進行了深入、系統(tǒng)的研究，著力探討了其中的核心問題即可收回金額的確定。本文的結(jié)論是，以可收回金額作為資產(chǎn)減值的計量屬性符合資產(chǎn)本身的特性，且具有相關(guān)性和可靠性，最為重要的是它能體現(xiàn)管理層的意圖，以達到主觀價值與客觀價值的統(tǒng)一。
本文的研究也存在一定的不足。本文的研究主要局限于理論層面，而沒有進行實證檢驗，因此結(jié)果的準確性尚有待進一步檢驗。
4.2建議及展望
本文在研究過程中注意到了在我國目前的經(jīng)濟背景下，可收回金額的適用性還存在一定的限制，本文對此提出如下幾點建議：
首先，應(yīng)進一步培育和完善信息市場與價格市場。信息市場和價格市場可以使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得到公正合理的確定和披露，因此有效的信息和價格市場是順利實施資產(chǎn)減值準則的重要保障。我國目前資產(chǎn)信息、價格市場不夠完善和透明，不能定期、及時地公布各種資產(chǎn)的最新市價，使得在計量資產(chǎn)的公允價值時難以得到公正合理的數(shù)據(jù)，資產(chǎn)減值計量缺乏客觀的資料基礎(chǔ)，這樣資產(chǎn)減值會計計量的可操作性就較差。因此，應(yīng)進一步健全和完善證券市場、生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、金融市場等，充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，統(tǒng)一提供公開、公正、合理的資產(chǎn)信息和價格信息，為企業(yè)的資產(chǎn)減值會計計量提供客觀的依據(jù)，提高資產(chǎn)減值會計計量的可操作性。
其次，應(yīng)建立健全企業(yè)資產(chǎn)減值準備內(nèi)部控制制度。資產(chǎn)減值的內(nèi)控制度不健全，容易導(dǎo)致對可收回金額計量的隨意性。因此，良好的內(nèi)部控制制度能夠?qū)Y產(chǎn)減值會計計量過程的公允性提供合理保證。企業(yè)應(yīng)對減值準備的授權(quán)、測算、審批和稽核等不相容職責進行嚴格劃分;應(yīng)建立完善的減值準備獨立稽核和內(nèi)部審計制度，由獨立的專業(yè)人士對減值準備是否經(jīng)過審批、計算的正確性等進行核查，同時，由公司內(nèi)部審計部門對減值準備的計提進行專項審計，及時發(fā)現(xiàn)問題并提出改正措施。
最后，各有關(guān)部門應(yīng)加強合作，完善相關(guān)法律、法規(guī)。為保證新的資產(chǎn)減值會計準則的應(yīng)用和推廣，相關(guān)機構(gòu)應(yīng)密切配合，通力合作。如稅務(wù)機關(guān)應(yīng)明確稅務(wù)政策，可針對資產(chǎn)減值會計準則出臺詳細的稅務(wù)處理規(guī)定，協(xié)調(diào)好會計準則與稅法的關(guān)系;財政部門應(yīng)闡釋新的資產(chǎn)減值會計準則的要點，對新會計準則實施中實際出現(xiàn)的新情況、新問題，做出專門的補充或問題解答，增進會計人員對新準則的理解，以減少濫用會計準則的行為。
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